2021年12月14日加拿大联邦政府公布了实施数字服务税（DST）的立法草案（下称《立法草案》），意味着加拿大的数字服务税立法程序又前进一步。数字服务税是加拿大政府在其2021年的联邦预算中首次提出的，加拿大政府希望在应对经济数字化税收挑战达成全球共识性协议之前实施自己的数字服务税，加入到实施数字服务税单边税收措施的国家行列。

尽管在《立法草案》中明确申明，“一旦全球共识协议开始有效实施，加拿大的数字服务税即将废止”，但是，加拿大此番“心无旁骛”地推动数字服务税立法进程，还是使得美国特别不高兴。美国商会代表美国企业界致信加拿大财政部，明确提出对加拿大推动数字服务税的“深度担忧”，美国政界、商界、学界也纷纷对加拿大此举提出强烈批评。

依然我行我素，加拿大有自己的想法

加拿大的数字服务税，将对纳税人在一个日历年度内超过2000万美元的加拿大应税数字服务收入征税，税率为3%。具体而言，加拿大的数字服务税既适用于个别实体也适用于跨国企业集团，纳税人包括信托、合伙、公司和其他实体，但不包括个人和皇家公司（Crown corporation）。《立法草案》对纳税人的适用门槛做出规定，纳税人上一年度（不早于2022年）的全球营业收入应不少于7.5亿欧元，且当年源自加拿大用户的数字服务收入不少于2000万美元，营业收入以按照可接受会计原则(如IFRS)编制的财务会计报表确定。

《立法草案》规定源自加拿大用户的数字服务收入包括四类活动，每个类别数字服务收入的确定都基于一个公式，这个公式考虑了位于加拿大用户与位于境外用户的比例，考虑的用户数据包括账单、投送地址、电话号码或其他可用信息。四类活动具体是：“在线市场服务”“在线广告服务”“社交媒体服务”和“用户数据利用”。一年内取得源自加拿大数字服务收入超过1000万美元的实体需要在加拿大进行税务登记。如果现在的《立法草案》得以实施，那么纳税人最早将在2025年中期就要向加拿大政府缴纳数字服务税，第一笔缴税对应的将是该纳税人在2022年至2024年取得的源自加拿大的数字服务收入。

2021年10月8日，G20/OECD税基侵蚀和利润转移包容性框架发布声明（下称《声明》），就以双支柱方案应对经济数字化税收挑战达成全球性共识协议，2021年10月31日G20（二十国集团）领导人第十六次峰会核准该声明，为此次国际税制体系改革做出政治背书，标志着自1923年至今已运行近百年的国际税制体系迈出实质性改革步伐。双支柱方案的支柱一，其核心内容是，将“大且富”跨国企业集团剩余利润的一部分的征税权划分给市场辖区，作为对应条件，方案明确规定，一旦支柱一方案实施，包括数字服务税在内的所有单边税收措施将废除。

那么，加拿大在已经同意双支柱方案的情况下，为何还要“我行我素”地推动自己的数字服务税呢？加拿大坚持自己的想法，坚持在自己想法下的税收利益博弈策略。

首先，加拿大看到了美国与奥地利、法国、意大利、西班牙和英国（下称“欧洲五国”）以及印度等国签订的数字服务税过渡安排的“好处”。由于这些国家已经实施数字服务税（或类似单边税收措施），过渡安排允许数字服务税抵免实施支柱一的应纳税额，事实上是对数字服务税的“某种承认”。法国是最先实施数字服务税的国家，很难说加拿大的数字服务税策略没有受到法国的影响，至少从已有的种种迹象观察，不能排除这种可能，毕竟法语是加拿大两种官方语言之一、魁北克是加拿大的法语省、约670万法语人口占加拿大总人口的20%。

其次，欧盟在其《21世纪企业税收通讯文件》中提出“企业在欧洲：所得税框架”（BEFIT），主张建立下一代欧盟自有财源，其中就包括将创设“数字课税”（a digital levy）。尽管这一主张被美国财政部长耶伦劝说而暂时搁置，但是这为加拿大提供了重要借鉴。

最后，毋庸讳言，加拿大是美国众多跨国企业集团的重要境外市场，特别是高科技的数字企业巨人，这些公司在疫情期间更是赚得“盘满钵满”。加拿大不仅丢掉了本国市场，而且没有征到相应的税收收入，基于国家税收利益的博弈，加拿大希望利用数字服务税作为博弈的工具，为现在争利益、为将来做准备。

美国不会在数字服务税上退让

美国在对待数字服务税的态度是坚决的，立场是坚定的，拜登政府与特朗普政府的做法也是一贯的，那就是反对包括数字服务税在内的、一切形式的、针对美国数字企业的单边税收措施，为此美国不惜动用贸易反制措施，先对法国、之后对欧盟等10家贸易伙伴开启“301调查”。

另外，美国认为在对支柱一的谈判中已经做出了足够的甚至是过多的让步，那就是允许对支柱一适用范围内跨国企业集团剩余利润的一部分，由市场国行使征税权，美国就是希望以这样的让步换取在支柱一下废除任何形式的单边税收措施，重中之重就是数字服务税。因此，当2021年10月8日OECD/G20包容性框架下就双支柱达成全球共识性协议时，美国随即开启与实施数字服务税国家的谈判，2021年10月21日美国与欧洲五国发表联合声明，就“从现有单边税收措施向支柱一生效实施的过渡期安排”达成一致协议，之后又与印度等国达成过渡安排协议。

美国财政部参与双支柱谈判的代表甚至担心，美国在支柱一上的让步能否得到国会参众两院的批准，而事实上也确实如此。美国参议院财政委员会全部14位共和党议员于2021年12月22日联合致信耶伦，要求财政部提供“双支柱方案对美国的影响”详细的分析报告，并指责财政部在废除数字服务税问题上做得很不够，甚至列出详细的5个具体问题要求财政部进行报告。

正是在这样的气氛下，加拿大推动对数字服务税实施的立法，无疑是在“火上浇油”，立即引起美国的强烈反弹。美国贸易代表办公室的发言人于2021年12月15日发表声明，对加拿大继续数字服务税进程表示严重关切，指出加拿大数字服务税是针对美国公司的歧视性待遇，美国贸易代表办公室对此“强烈反对”；该发言人进一步指出，加拿大的数字服务税将对美国公司产生重大的可追溯税收负担，因此美国将审查所有可选项来考虑反制措施。由此观察，美国应不会在数字服务税的问题上退让，即使对方是与美国“一墙之隔”的邻居加拿大，也不行。原因很简单，如果美国对加拿大让步了，那么对其他国家又如何呢？

多重因素交织，双支柱的道路不平坦

OECD（经合组织）受G20委托，通过BEPS（税基侵蚀与利润转移）包容性框架推进应对经济数字化税收挑战全球共识性方案的研究与谈判工作，2020年1月OECD发布支柱一框架文件和支柱二进展情况报告，双支柱方案的基本框架确立。2020年10月OECD分别发布支柱一和支柱二的蓝图报告，2021年7月1日130个包容性框架成员达成双支柱方案的初步共识，10月8日136个包容性框架成员进一步达成全面共识，从而促成包容性框架的《声明》和G20领导人对《声明》的核准与政治背书。2021年12月20日OECD发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀立法模板》（下称《立法模板》），意味着对支柱二方案的设计基本完成；支柱一将通过签订多边公约实施，按照计划2022年上半年完成多边公约文本和解释性声明，在2022年年内多边公约开放给各国签署，2023年完成全部立法程序并生效执行。

但是，从目前推动的进展程度观察，多重因素交织，双支柱方案的执行和实施之路应不平坦。抢先发布的支柱二《立法模板》，规则仍旧高度复杂、很大程度上加大对纳税人的税收遵从成本，并且《立法模板》的详细注释、应税规则（STTR）的协定范本条款、安全港细则、针对征管合规等方面的实施框架，都需要继续制定完成。

更为关键的是，支柱二的全球最低税规则需要与美国的全球无形低税所得规则（GILTI）并行共存，美国拜登政府计划对GILTI规则进行较大程度的修订，包含拜登税改条款在内的《重建美好法案》（Build Back Better Act）在参议院的投票被推迟，是否能被通过目前也是未知数。这样看来，美国GILTI规则的不确定，将大大拖累支柱二的进展。

加拿大推动数字服务税实施的立法程序，如果短期内不能在美国与加拿大之间找到双方都可以接受的解决方案，可以预测，美国是不会在数字服务税问题未解决的前提下放行支柱一的。可以说，围绕国家税收利益的博弈从未消失，也未减弱。

（励贺林系天津商业大学会计学院院长、教授；姚丽系天津理工大学管理学院副教授。本文系2020年度国家社会科学基金一般项目“数字经济征税权国际竞争加剧背景下更好维护我国国家税收利益研究”的阶段性研究成果）